A1 20 27

60 RVJ / ZWR 2021 Abgaben und Gebühren Emoluments et taxes KGE (öffentlichrechtliche Abteilung) – A1 20 27 vom 15. September 2020 Kurtaxenpauschale

- Die Kurtaxenpauschale nach Art. 21 Abs. 3bis GTour darf keine Lenkungskomponente beinhalten. Sie ist in möglichst enger Anlehnung an die gegebenen Sachumstände auszugestalten und auf der Grundlage objektiver Kriterien zu berechnen. Schemati- sierungen und Pauschalisierungen sind zulässig (E. 5.2).

- Eine veraltete Umfrage, welche keinen Anknüpfungspunkt zur entsprechenden Gemeinde aufweist, vermag den Anforderungen der objektiven Kriterien nicht zu genügen (E. 5.6). Taxe de séjour forfaitaire

- Le forfait visé par l’art. 21 al. 3bis LTour ne doit présenter aucune composante incitative. Il doit être établi au plus près des éléments factuels pertinents et doit être calculé sur la base de critères objectifs. Un certain schématisme est admis (consid. 5.2).

- Un sondage obsolète ne présentant pas de points de rattachements avec la commune concernée ne remplit pas les exigences d’objectivité (consid. 5.6).

Erwägungen

(…)

5. In der Sache bringt die Beschwerdeführerin vor, ihre Berechnungen des durchschnittlichen Belegungsgrads von 60 Tagen bezüglich der Kurtaxenpauschale sei nachvollziehbar und korrekt und die Vorinstanz habe diese Bestimmung zu Unrecht als unhaltbare und fehlerhafte Umsetzung des Art. 21 Abs. 3bis des Gesetzes über den Tourismus vom

9. Februar 1996 (GTour; SGS/VS 935.1) qualifiziert. Die Revision des Tourismusgesetzes habe unter anderem das Ziel gehabt, die warmen Betten zu fördern. Mit der Pauschalisierung der Kurtaxe habe ein solches Instrument geschaffen werden sollen. 5.1 Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, die Gemeinde A. sei bei den bereits pauschal taxierten Betten von einer durchschnittlichen Belegung von 30 Tagen ausgegangen und habe sich dabei auf die genannte Planungshilfe des ARE gestützt. Die Vorinstanz schliesse daraus, dass vorliegend für die nicht oder nicht gewerblich vermieteten Ferien- wohnungen keinerlei statistische Werte und empirische Grundlagen

RVJ / ZWR 2021 61 herangezogen wurden. Es genüge nach bundesgerichtlicher Recht- sprechung aber nicht, die Anzahl der durchschnittlichen Logiernächte von nicht oder nicht gewerblich vermieteten Wohnungen nur anzu- nehmen; vielmehr müsse die Anzahl der durchschnittlichen Logier- nächte statistisch belegt werden oder zumindest deren Berechnung nachvollziehbar dargelegt werden. Zudem dürfe für die Berechnung des durchschnittlichen Belegungsgrades nur diejenigen Logiernächte berücksichtigt werden, die durch Eigennutzung und Eigennutzung mit gelegentlicher Vermietung angefallen seien. Die Logiernächte von gewerblich vermieteten Ferienwohnungen dürften nicht in die Berech- nung miteinfliessen. Folglich sei der durchschnittliche Belegungsgrad von 60 Tagen nicht nur unhaltbar, sondern stelle auch eine fehlerhafte Umsetzung des Art. 21 Abs. 3bis GTour dar und verletze diesen. 5.2 Eigentümer und Nutzniesser von Ferienwohnungen, die das Objekt selbst nutzen, sowie die Dauermieter, bezahlen die Kurtaxe gemäss Art. 4 Abs. 2 Kurtaxenreglement in Form einer Jahrespauschale. Die Jahrespauschale ergibt sich aus der Grösse der Ferienwohnung resp. der Anzahl Betten pro Wohnung, dem Kurtaxenansatz von Fr. 5.50 pro Übernachtung und einem durchschnittlichen Belegungsgrad von 60 Tagen (Art. 6 Kurtaxenreglement). Art. 21 Abs. 3bis TourG statuiert, dass die Pauschale auf der Grundlage objektiver Kriterien zu berechnen ist, was insbesondere einen detaillier- ten und transparenten Berechnungsnachweis bezüglich des Bele- gungsgrads erfordert. Die Rechtsprechung verlangt, dass die Pau- schale in möglichst enger Anlehnung an die gegebenen Sachumstände ausgestaltet wird, will der Schöpfer der Pauschale nicht Gefahr laufen, einen rechtsungleichen und willkürbehafteten Tarif zu schaffen (Urteil des Bundesgerichts 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.6.4). Jedoch ist bei der pauschalisierten Erhebung der Kurtaxe ein gewisser Schematismus nicht zu vermeiden. Es liegt in der Natur der Pauschale, dass die Besonderheiten der einzelnen Ferienwohnungen nicht berück- sichtigt werden können und dass die Pauschale nicht in jedem Fall der effektiven Belegung der einzelnen Objekte entspricht, d.h. gemessen an den tatsächlichen Umständen zu hoch oder zu niedrig ausfallen kann. Schematisierungen und Pauschalisierungen sind zulässig und namentlich im Bereich der Kostenanlastungssteuern durchaus verbrei- tet (zum Ganzen Urteile des Bundesgerichts 2C_947/2019 vom

13. Februar 2020 E. 4.3.1; 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.5.7, 3.6.4, 3.6.6 und 3.6.10; 2C_1147/2016 vom 8. Oktober 2018

62 RVJ / ZWR 2021 E. 4.3; 2C_1150/2016 vom 8. Oktober 2018 E. 4.6; Urteil des Kantons- gerichts A1 19 79 vom 6. April 2020 E. 5.5). 5.3 Zunächst ist auf die Argumentation der Beschwerdeführerin einzu- gehen, die Kurtaxenpauschale sei als Instrument zur Förderung von warmen Betten und als Anreiz zu Vermietung geschaffen worden, sodass dies bei der Festlegung und Berechnung der Pauschale zu berücksichtigen sei. 5.3.1 Die öffentlichen Abgaben werden herkömmlicherweise in Kau- salabgaben und Steuern unterteilt (BGE 128 II 247 E. 3.1; Michael Beusch, in: Giovanni Biaggini/Isablle Häner/Urs Saxer/Markus Schott [Hrsg.], Fachhandbuch Verwaltungsrecht, Zürich/Basel/Genf 2015, N. 22.1). Bei der Kur- und Beherbergungstaxe, welche die Gemeinden des Kantons Wallis gestützt auf das Tourismusgesetz erheben, handelt es sich um eine Kostenanlastungssteuer (Urteile des Bundesgerichts 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.5.3 [Leukerbad]; 2C_947/2019 vom 13. Februar 2020 E. 3.3 [Naters]). Letztere werden einer bestimmten Gruppe von Pflichtigen auferlegt, weil diese Perso- nen zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung haben als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen. Die Kosten- anlastungssteuer unterscheidet sich von der Vorzugslast dadurch, dass kein individueller, dem einzelnen Pflichtigen zurechenbarer Sonder- vorteil vorliegen muss, der die Erhebung rechtfertigt. Es genügt, dass die betreffenden Aufwendungen des Gemeinwesens dem abgabe- pflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allge- meinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell stärker profitiert als andere, oder weil sie - abstrakt - als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann. Die Kos- tenanlastungssteuer stellt, da sie voraussetzungslos, d.h. unabhängig vom konkreten Nutzen oder vom konkreten Verursacheranteil des Pflichtigen erhoben wird, eine Steuer dar. Sie setzt aber voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die bestimmten staatlichen Auf- wendungen der betreffenden Personengruppe anzulasten, und die Abgrenzung muss nach haltbaren Kriterien erfolgen. Die resultierenden Einnahmen sind meist einer entsprechenden Zweckbindung unter- worfen (zum Ganzen Adrian Hungerbühler, Grundsätze des Kausal- abgabenrechts, ZBl 104/2002, S. 513). Sowohl Steuern als auch Kausalabgaben können eine Lenkungskomponente enthalten (BGE 140 I 176 E. 5.4 mit Hinweisen).

RVJ / ZWR 2021 63 5.3.2 Art. 21 Abs. 3bis GTour hält fest: "Die Gemeinden können mittels Reglements eine pauschale Erhebung der Taxe vorsehen. Diese Pauschale ist auf der Grundlage objektiver Kriterien zu berechnen, unter Beachtung des durchschnittlichen Belegungsgrades der entsprechenden Beherber- gungsform einschliesslich der gelegentlichen Vermietung." Das Gesetz statuiert, dass der durchschnittliche Belegungsgrad der entsprechenden Beherbergungsform zu beachten ist. Dass ein Zuschlag zu Lenkungszwecken erfolgen darf, ist der Bestimmung hin- gegen nicht zu entnehmen. Im Gegenteil verlangt der Artikel objektive Kriterien als Grundlage für die Berechnung der Pauschale. Nach bun- desgerichtlicher Rechtsprechung ist die Pauschale in enger Anlehnung an die gegebenen Sachumstände auszugestalten. Auch dies spricht klar dagegen, dass die Pauschale eine Lenkungskomponente beinhal- ten darf; die Pauschale soll betreffend die Anzahl Logiernächte dem Ist- Zustand so nahe wie möglich kommen, und nicht auf einen gewünschten Soll-Zustand hinwirken. Auch die Botschaft zur Revision des Touris- musgesetzes hält zu Art. 21 Abs. 3bis GTour fest: "Der Betrag für diese Pauschale darf nicht höher sein, als der Betrag welcher mit einer durchschnittlichen Belegung für diese Beherbergungsart berechnet wird." Zweck der Einführung der Pauschale war gemäss der Botschaft, eine Vereinfachung der administrativen Prozesse bei der Gemeinde, wie auch eine Vereinfachung bei der Festsetzung der Taxe für die Unterworfenen und eine Reduktion der in der heutigen Gesetzgebung vorgesehenen notwendigen Kontrollen (Botschaft des Staatsrats betreffend den Entwurf zur Änderung des Gesetzes über den Touris- mus vom 9. Februar 1996 vom 25. September 2013, S. 21). Auch wenn die Revision des Gesetzes die warmen Betten fördern und den Gemeinden diesbezüglich mehr Möglichkeiten verschaffen will, so trifft dies nicht auf die Kurtaxen zu. Dass die Kurtaxenpauschale eine Lenkungsfunktion bezüglich der Förderung warmer Betten erfüllen soll, wird mit keinem Wort erwähnt und steht denn auch im Widerspruch zu dem zum Artikel in der Botschaft Ausgeführten, was das Kantonsgericht bereits festgehalten hat (Urteil des Kantonsgerichts A1 18 220 vom 26. Juni 2019 E. 5.4). Den Gemeinden stehen andere Mittel zur Förderung warmer Betten zur Verfügung (zur Möglichkeit einer Zweitwohnungser- satzabgabe: Urteil des Kantonsgerichts A1 19 17 vom 18. Juli 2019; vgl. diesbezüglich auch Botschaft des Staatsrats betreffend den Ent- wurf zur Änderung des Gesetzes über den Tourismus vom 9. Februar 1996 vom 25. September 2013, S. 14). Weiter ist eine Lenkungs-

64 RVJ / ZWR 2021 funktion der Pauschale vor dem Hintergrund des Gleichbehandlungs- gebots im Sinne von Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) bedenklich. Die Personen, welche die Kurtaxe nicht pauschal bezahlen, erstatten diese gemäss Kurtaxenreglement aufgrund der effektiven Übernachtungen. Ihnen würden keine entsprechende Lenkungssteuer auferlegt. 5.4 Gemäss der Beschwerdeführerin wird die Anzahl der durchschnittli- chen Logiernächte wie folgt berechnet: Zuerst ist die Zahl der gewerb- lich vermieteten Zweitwohnungen ermittelt worden. Diese Zahl ergibt sich aus dem Durchschnitt der effektiv angefallenen Logiernächte gemäss der Statistik des jeweiligen Geschäftsjahres. Weiter nimmt die Beschwerdeführerin für die Berechnung einen Eigengebrauch von 30 Logiernächten pro Bett an. Grundlage hierfür bietet ihr die Planungshilfe Planungshilfe des ARE. Die Anzahl der durchschnittlichen Logiernächte von nicht oder nicht gewerblich vermieteten Wohnungen ermittelt die Beschwerdeführerin aus dem Durchschnitt der beiden Zahlen, was zum Ergebnis von aufgerundet 60 Logiernächten ([88 +30] / 2) führt. 5.5 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss die Kurtaxen- pauschale nach Art. 21 Abs. 3bis GTour auf der Grundlage objektiver Kriterien berechnet werden. Zu beachten ist insbesondere der durch- schnittliche Belegungsgrad der entsprechenden Beherbergungsform einschliesslich der gelegentlichen Vermietung. Im Übrigen überlässt das kantonale Recht den Gemeinden die Festlegung und Regelung der Kurtaxenpauschale. Die Pauschale ist auf der "Grundlage objektiver Kriterien" zu berechnen. Dessen ungeachtet handelt es sich im Kern um eine Fiktion (Adriano Marantelli, Tourismus und Zweitwohnungsabga- ben - eine Bestandesaufnahme, in: Isabelle Häner/Bernhard Waldmann [Hrsg.], Kausalabgaben, 2015, S. 147 ff., insb. 166). Dem Charakter der in Form einer Pauschale auftretenden Fiktion entspricht es, dass sie den im individuell-konkreten Fall herrschenden Gegebenheiten zwangsläufig nicht in allen Teilen entspricht. Schematisierungen und Pauschalisierungen sind zulässig und namentlich im Bereich der Kostenanlastungssteuern durchaus verbreitet (Urteil 2C_794/2015 vom

22. Februar 2016 E. 3.4.2 mit Hinweisen). Dies verschafft dem Schöpfer der Pauschale jedoch keinen Freipass. Er hat die Pauschale in möglichst enger Anlehnung an die gegebenen Sachumstände auszu- gestalten, will er nicht Gefahr laufen, einen rechtsungleichen und will- kürbehafteten Tarif zu schaffen (Urteil des Bundesgerichts vom 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.6.4).

RVJ / ZWR 2021 65 5.6 Die Beschwerdeführerin nimmt für die Berechnung ein Eigen- gebrauch von 30 Logiernächten pro Bett an. Grundlage hierfür bietet ihr, wie bereits erwähnt, die Planungshilfe des ARE. Diese hält auf Seite 34 Folgendes fest: "In der Regel handelt es sich bei den nicht bewirtschafteten Betten um solche in Zweitwohnungen, die nur durch den Besitzer und seine Familie genutzt werden. Die durchschnittliche Belegung dieser Betten liegt bei 30 - 40 Tagen pro Jahr. Wird die Zweitwohnung zusätzlich von deren Freunden und Bekannten genutzt, erhöht sich die Bettenbelegung auf 50 – 60 Tage pro Jahr." Die Zahl der minimalen durchschnittlichen Belegung im Eigengebrauch von 30 Tagen, auf welche sich die Beschwerdeführerin stützt, ergibt sich aus einer Umfrage, welche in den Jahren 2004-2006 für die Kurorte Crans-Montana, Verbier und La Tsoumaz erhoben wurde (Planungshilfe ARE, S. 34 Fn. 11). Die entsprechenden Umfragen sind mindestens 14 Jahre alt und haben keinen Bezug zur Gemeinde A. Über die Nutzung der nicht gewerblich vermieteten Ferienwohnungen in der Gemeinde A. liegen keine Werte vor. Dies hält die Beschwerde- führerin selbst fest und erklärt in ihrer Beschwerde: "Betreffend die nicht gewerblich vermieteten Ferienwohnungen bestehen aufgrund der Pau- schalisierung für das Jahr 2017/2018 keine statistischen Werte" (S. 178). Obwohl Schematisierungen und Pauschalisierungen unver- meidbar sind, vermag eine veraltete Umfrage, welche keinen Anknüp- fungspunkt zur entsprechenden Gemeinde aufweist, den Anforderun- gen der objektiven Kriterien nicht zu genügen. Die Berechnungsgrund- lage lehnt sich nicht an die gegebenen Sachumstände an. Letztere sind aufgrund der fehlenden Daten und Statistiken für die nicht gewerblich vermieteten Ferienwohnungen unbekannt. Die Pauschale im Kurtaxen- reglement der Beschwerdeführerin verletzt daher Art. 21 Abs. 3bis GTour. Die Beschwerde ist folglich bereits aus diesem Grund abzuweisen. 5.7 Die zweite in der Berechnung berücksichtigte Variable ist die durch- schnittliche Anzahl Logiernächte bei gewerblich vermieteten Wohnun- gen. Diesbezüglich liegen konkrete Zahlen vor (S. 122). Die Statistik hielt für die Saison 2017/2018 eine durchschnittliche Anzahl von 92.2 Logiernächte fest, für die Saison 2016/2017 70.5 Logiernächte und 57.2 Logiernächte für die Saison 2015/2016. In diesen drei Jahren ging die Anzahl gewerblich vermieteter Betten in der Gemeinde zurück, die Anzahl Logiernächte hingegen nahmen zu. Das Vorhandensein der statistischen Grundlage ist hier erstellt (vgl. auch S. 125 ff.). Hingegen

66 RVJ / ZWR 2021 begründet die Vorinstanz, es dürften nur die durchschnittlichen Logier- nächte für die entsprechenden Beherbergungsform berücksichtigt werden: Gemäss der gesetzlichen Vorgabe von Art. 21 Abs. 3bis GTour ist der durchschnittliche Belegungsgrad der entsprechenden Beherber- gungsform für die Berechnung der Pauschale relevant. Als mögliche Beherbergungsformen kommen die Eigennutzung, die Eigennutzung mit gelegentlicher Vermietung und die gewerbliche Vermietung in Frage. Die Pauschale der Gemeinde A. umfasst nur nicht oder nicht gewerblich vermietete Ferienwohnungen, weshalb einzig diese beiden Beherbergungsformen für die Berechnung massgeblich sind. Im Gegensatz dazu wurde gemäss den Reglementen der Gemeinden Unterbäch (Urteil des Bundesgerichts 2C_825/2017 vom 8. Oktober 2018 E. 4.4), Leukerbad (Urteil des Bundesgerichts 2C_519/2016 vom

4. September 2017), Bürchen (Urteil des Bundesgerichts 2C_794/2017 vom 8. Oktober 2018 E. 4.3.1), Goms (Urteil des Bundesgerichts 2C_1127/2016 vom 8. Oktober 2018) und Bellwald (Urteil des Bundes- gerichts 2C_1147/2016 vom 8. Oktober 2018 E. 4.3) die Kurtaxe auch für die gewerblich vermieteten Ferienwohnungen pauschal erhoben. Diese Reglemente sahen vor, dass alle kurtaxenpflichtigen Übernach- tungen in Ferienwohnungen mit der Pauschale abgegolten werden und sahen für die übrigen Beherberger wie Hotels, Campings, Grup- penunterkünfte etc. eine Abrechnung aufgrund der effektiven Über- nachtungen vor. Bei den genannten Gemeinden wurde folglich die Kurtaxe sowohl für die Beherbergungsformen Eigennutzung und Eigen- nutzung mit gelegentlicher Vermietung als auch die für die gewerbliche Vermietung pauschal erhoben, weshalb sämtliche Beherbergungs- formen für die Berechnung der Pauschale massgeblich waren. Die Berechnungsmethode dieser Gemeinden kann nicht eins zu eins für Ermittlung der Pauschale der Beschwerdeführerin übernommen werden. Das Kurtaxenreglement der Gemeinde A. hält nämlich in Art. 4 Abs. 3 ausdrücklich fest: "Gewerblich vermietete Ferienwohnungen fallen nicht unter die Pauschale. (…)". Was die selbstgenutzten Ferien- objekte betrifft, darf es sodann als allgemeinnotorisch bezeichnet werden, dass diese zwar in aller Regel eine niedrigere Auslastung erfahren, dass sie mitunter aber auch gelegentlich vermietet werden. Insgesamt dürften die Frequenzen, verglichen mit den vermieteten Objekten, dennoch deutlich tiefer ausfallen (Urteil des Bundesgerichts 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.6.6). Die Vorinstanz hat mit dieser Schlussfolgerung kein Recht verletzt.

RVJ / ZWR 2021 67 5.8 Auf die Rüge des Beschwerdegegners, bei der Berechnung der Kurtaxenpauschale werde offenbar nur auf den Kurtaxenansatz von Erwachsenen abgestellt und die Behauptung der Gemeinde, der Umstand, dass Kinder bis 6 Jahren keine Kurtaxen und Kinder und Jugendliche zwischen 6 und 16 Jahren nur die Hälfte des Kurtaxen- ansatzes für Erwachsene bezahlen müssen, sei bei den Logiernächten berücksichtigt worden, sei in der Berechnung nicht nachvollziehbar, geht der Staatsrat nicht ein. Es sei jedoch an dieser Stelle anzumerken, dass der geringere Ansatz von Kindern und Jugendlichen gemäss der aufgezeigten Berechnung der Gemeinde nicht beim Bettenfaktor oder bei der Höhe des Kurtaxenansatzes berücksichtigt wurde. Die Berück- sichtigung beim Faktor der Logiernächte kann zulässig sein (Urteil des Bundesgerichts 2C_519/2016 vom 4. September 2017 E. 3.4.3; vgl. aber die Ausführungen E. 3.4.3 in fine). Inwiefern der Umstand jedoch bei der Ermittlung der Durchschnittlichen Logiernächte miteinbezogen wurde, legt die Gemeinde weder dar, noch lässt sich dies aufgrund der präsentierten Berechnung nachvollziehen. Die Beschwerdeführerin erklärt pauschal, die durchschnittliche Belegung von 60 Tagen würde dem Rechnung tragen, ohne dies weiter auszuführen. Dass der Schnitt aus den Logiernächten von gewerblich vermieteten Ferienwohnungen und aus den angenommenen 30 Logiernächten für nicht vermietete Ferienwohnungen die Kinder und Jugendlichen berücksichtigen, ist nicht ohne Weiteres zu erkennen. Unklar ist zudem, wie hoch die von der Gemeinde angenommene Dunkelziffer ist. Eine solche darf nach bundesgerichtlicher Rechtspre- chung zwar berücksichtigt werden und der Gemeinderat darf mit Blick auf die "Grauziffer" resp. die unvollständige Deklaration der Übernach- tungen in den selbstgenutzten Ferienobjekten, eine Anhebung vorneh- men. Diese muss aber auf einer vernünftigen Extrapolation der erho- benen Daten beruhen (Urteil des Bundesgerichts 2C_519/2016 vom

4. September 2017 E. 3.6.10). Es muss daher aufgrund der Berech- nung der Pauschale nachvollziehbar und für das Gericht überprüfbar sein, wie die Dunkelziffer in die Berechnung miteinfliesst. Die von der Beschwerdeführerin angestellte Berechnung der Pauschale, ist, neben der Tatsache, dass ihr die statistische Grundlage fehlt und sie sich daher nicht an den konkreten Sachumständen orientiert, betreffend die genannten zu berücksichtigenden Umstände (Kinder und Jugendliche, Dunkelziffer) nicht nachvollziehbar und überprüfbar.